1.1 审计的起源与发展

审计的基本职能是经济监督，那么，伴随社会经济管理活动的产生，在一定意义上就必然要求审计这种经济监督活动的出现。由于生产力发展水平不同，社会经济管理方式不同，在社会经济发展的各个阶段，审计的形式、深度和广度也有所差异。

1.1.1 审计的起源

在经济不发达的阶段，由于经济管理活动的规模较小，生产资料的所有者可以亲临管理，经济管理活动集经营管理和经济监督于一体，此时，不需要第三者去审计。随着生产力水平的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，而且剩余的生产产品逐渐集中在少数人手中，经济管理活动的规模逐渐增大，生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富。同时，社会专业化分工产生了在某领域具有专业知识而且有能力代理他人行使权利的群体，生产资料的所有者授权或委托这个群体代为管理和经营，这就导致了生产资料的所有权与经营管理权分离，从而形成了委托和代理之间的经济责任关系。生产资料的所有者为了保护其财产的安全、完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授权或委托的代理人员是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊及提供虚假财务报告等行为，也就产生了审计需求，为以监督检查为职责的审计诞生奠定了基础。伴随着生产资料的所有者授权或委托熟悉会计业务的人员去审查代理人所提供的会计资料及其他管理资料，以助于在辨明真伪、确认优劣的基础上定赏罚，由此就产生了审计关系。所谓审计关系是由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系，审计关系中的审计主体是第一关系人，在审计活动中起主导作用。审计主体与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系，独立于两者之间，接受审计委托人的委托或授权，对审计客体履行经济契约的经济责任进行审查和评价。审计委托人在审计活动中起决定作用，如果他不委托审计客体对其财产进行管理或经营，那么就不会出现审计客体和审计委托人之间的委托代理经济契约关系，也就不存在委托或授权审计主体对审计客体进行审查和评价。因此，审计是因授权管理经济活动的需要而产生，受托经济责任关系才是审计产生的真正基础。

1. 国家审计的起源

当社会生产力发展到一定的水平上，随着奴隶制国家疆土的扩大与财富的增多，在政治上实行“分土封侯”制度，帝王将在战争中夺来的土地和奴隶赐给诸侯等各级贵族，诸侯再把其中的大部分赏赐给卿大夫。土地属于奴隶主贵族国家所有，诸侯受命于帝王，管理帝王的土地，并向帝王交纳一定的贡赋。这就产生了帝王土地所有权与经营权的分离，帝王与诸侯之间不仅是政治依附关系，也是土地经济责任关系，具备了国家审计产生的基础。

在我国，国家审计的产生可以追溯到西周时代，西周设立有负责审计的官员，称之为宰夫，每旬、月、年终要求财物保管部门将一切账册和会计报告送呈宰夫，由其核验。《周礼》记载“宰夫岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令正日成，而以考其治，治不以时举者，以造而诛之。”在周朝官制的天官系统中，设有大宰、小宰和司会等官职。大宰为天官之长，其中有“以八法治官府”之审计职掌，即就会计之中有失考断之；大宰还受计岁会，每三年还要对各级官吏进行一次全面考核，并根据功过进行奖惩。小宰为大宰属员，协助大宰受计。小宰的属员宰夫是周代官厅审计的主持者，是主管“治朝之法”的官员，他不掌管任何财物收支，只负责对各官府的财政收支进行全面审查，就地稽查财物收支情况，临视群吏执行朝法，以维护国王的利益，如发现违法乱纪之事，可越级向天官乃至国王报告，加以惩处，对用财得当者，给予奖励，《周礼》记载“宰夫考其出入，而定刑赏。”尽管这些官职从职能来看与现代审计并不完全相同，但其职责都与审计有关。

在西方，国家审计既具有悠久的历史，又具有具体的内容，同时也体现了现代商品经济发展的需要。据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”（Audit）的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。

2. 社会审计的起源

社会审计最早产生于合伙人企业出现后。那是因为企业合伙人授权或委托部分合资者经营管理企业，并需要监督检查经营管理者履行合伙契约的情况，同时，要得到参加经营管理的合伙人的认可。因为企业的所有权与管理权有了一定程度上的分离，而需要委托第三者审查，这样就导致了社会审计的诞生。当企业生产规模进一步发展以后，股份有限公司的企业组织一出现，生产资料的所有者和经营者得到了进一步分离，企业授权管理的范围更加扩大，股东与债权人为了维护自身的经济利益，公司经营者为了维护自己的信誉，均需要委托第三者对企业财务状况及有关经济活动进行审计，这更加促进了社会审计的飞速发展。

西方国家的社会审计随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速的发展，最早起源于15世纪欧洲国家的合伙企业。由于地中海沿岸商品贸易得到了发展，便出现了由许多合伙人筹资，委托给某些人去经营贸易的商业运行方式。这样，就导致了财产所有者与经营权的分离，对经营者进行监督就有了必要，1582年，威尼斯会计协会成立，当时便有部分财产所有者聘请会计工作者来承担该项监督检查工作，这便有了社会审计的萌芽。

我国的社会审计随着民族工商业的发展应运而生，1918年9月，北洋政府农商部颁布了《会计师暂行章程》，标志着我国社会审计的诞生。

3. 内部审计的起源

科学技术的进步不仅使企业、事业单位及行政管理机关的规模有了扩大，业务范围更加广泛，也导致了授权管理方法的普遍使用、授权层次的增加和授权范围的扩大。这样，部门和单位的最高管理当局就有必要对其下属各层次管理者履行职责的情况进行监督检查，部门和单位的内部审计也就因此而产生。

我国的内部审计伴随着政府审计而逐步形成，如早期的皇室审计、寺院审计均属于内部审计的范畴。现代内部审计在民国时期就已诞生，特别在铁路、银行系统，解放前就有了较为健全的内部稽核制度。

西方国家的内部审计伴随着外部审计逐步形成，同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任关系的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。

1.1.2 审计的发展

中外审计的发展各有特色，国内的官厅审计占主流，丰富多彩；国外的独立审计历史更辉煌，英国古老、美国现代。总体来看，审计的发展有三条道路，即国家审计发展、社会审计发展和内部审计发展。

1. 国家审计的发展

从国家审计发展过程看，我国审计的发展经历了五个阶段，即审计形成阶段、审计完善阶段、审计停滞阶段、审计演进阶段和现代审计阶段。

（1）从西周时代至秦汉时期为审计形成阶段。西周是我国奴隶制社会发展的鼎盛时期，政治经济空前繁荣，国家组织和政治经济体制初步形成。在政治上，西周建立起自上而下的宝塔式统治制度；在经济上，农业有了进一步的发展，促进了手工业和商业的发展，国家机构膨胀，周王不能审理一切财政事务，只能派宰夫行使监督之权。可见，西周时期国家审计的产生有其政治经济和社会背景，有其必然性。西周时期国家审计的审计制度与审计方式有一定的先进性，如西周时期的就地稽查和送达审计方式均沿用至今。

秦汉时期，审计地位得到了提升，审计走向独立的阶段，与会计由合一而渐次分离，初步形成了统一的审计模式。秦朝，我国设置御史大夫直接辅佐皇帝，对国家政治和财政进行监督管理，在全国三十六郡设监御史，负责郡、县的政治和财政监察工作。汉承秦制，仍由御史大夫兼上计之职，行使监察大权，制定了处置上计事务的专门律条——《上计律》，完善了自春秋战国时期所形成的上计制度，使我国审计与法相联系，成为我国审计立法的开端，从而标志着全国上下真正形成了完整的国家审计体系。

（2）从隋代至宋代时期为审计完善阶段。隋代正式确立“三省六部”体制。都官部下设四个职能机构，其中设有“比部”，比部“掌勾诸司百僚俸科，调敛、逋欠，因知内外之经费”，是独立的审计组织，独立于财政部门之外。比部具有很强的权威性，开司法审计的先河，行使司法审计监察权，专管“勾稽天下财赋”。

唐代，在“刑部”下设“比部”，据《旧唐书·职官志》记载：比部郎中、员外郎“掌勾诸司百僚俸科、公廨、赃赎、调敛、徒役、课程、逋悬数物，周知内外之经费而总勾之”。“凡仓库出内、营造、佣市、丁匠、功程，勋赏、赃赎、赋敛、赐与、军资、器仗、和籴、屯牧亦勾覆之”。可以看出，唐代比部的审计职权范围得到进一步扩大，并且这个时期开始出现了一些比较明确的审计制度。

宋代，除在刑部之下设有比部外，北宋初还在太府寺内设审计司，并在宋太宗淳化三年（公元992年）设“诸军请司专勾司”，专门审查军政开支。北宋中期，比部的审计职能被划归户部，实行财审合一。南宋设立“审计院”，从此“审计”一词不仅成为我国审计机构的命名，还成了我国财政财务监督的专用名词。

（3）元明清为审计停滞阶段。元朝取消了比部，户部行使审核会计报告权。明朝比部建设基本上保留了唐代的规模，但明洪武二十二年（公元1389年），比部被撤销，标志着历时一千余年的具有中国特色的司法监督性质的比部审计制度正式消亡。明、清时期，设置都察院，十三道监察御史，构成独立的监察系统，虽然行使审计职能，但没有真正意义上的审计。总体来看，元、明、清三代基本上未设专门的审计机构，审计处于中衰时期。

（4）1840～1949年为我国近代审计演进阶段。辛亥革命以后，民国初年，北洋军阀控制下的北京政府在国务院下设“中央审计处”，各省设“审计分处”，分别对中央和地方各级行政机关的财政和财务收支进行审计监督，同时制定了《审计处暂行规定》《暂行审计规则》《执行规则》《收支凭证的证明条例》等审计法规。1914年改审计处为“审计院”，颁布《审计法》和《审计法实施规则》。1928年，国民政府公布《审计院组织法》，仍设“审计院”。1931年改“审计院”为“审计部”，隶属监察院。民国时期审计的一个最重要的特点是：审计法规的完备达到空前的程度。一方面，它突破了历代将审计内容附于其他刑事法规之内的习惯做法，公布了大量的专门的审计法规；另一方面，所颁布的审计法规涉及审计的各个方面，形成了审计法规的体系。

（5）中华人民共和国成立后步入现代审计阶段。中华人民共和国成立初期，全国学习苏联的经验，以会计检查取代了审计，国家未设立独立的审计机构。一方面赋予会计人员以监督财政、财务收支的职权；另一方面实行由主管部门对所属单位进行不定期的会计检查，财政、税务、银行进行业务监督。

随着经济体制改革的推进，人们开始认识到建立社会主义的审计制度、完善社会主义经济监督体系的必要性。1982年12月，第五届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国宪法》，规定了在我国建立审计机构，实行审计监督制度。1985年8月公布了《国务院关于审计工作的暂行规定》，同年10月又公布了《审计工作试行程序》，1988年12月，国务院发布了《中华人民共和国审计条例》，1994年八届全国人大常委会第九次会议通过了《中华人民共和国审计法》对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等做了全面规定。1997年国务院又发布了《中华人民共和国审计法实施条例》，从法律上确立了国家审计的地位，为国家审计的发展奠定了良好的基础。

为了全面开展审计工作，完善审计监督体系，1983年9月在国务院设立了审计署，县级以上的各级人民政府也相继成立了审计局，独立行使审计监督权。1984年12月17日，中国审计学会成立。

西方国家审计的发展更体现了现代商品经济发展的需要。据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”（Audit）的方式对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。例如，英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了，至今有七百七十多年的历史。在11和12世纪，英王一直把持国家的财政大权，在威廉一世时代和亨利一世时代封建统治者在财政部内设置了审计监督部门，即上院（收支监督局）和下院（收支局）执行审计监督。1215年，英国《大宪章》的颁布制约了英王的权力，奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。

资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步发展。19世纪，欧洲的许多国家确立国家审计机构的职权、地位和审计范围，特别是在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位，授权国家审计机构独立地对财政、财务收支进行监督。如英国，1785年取消国库审计官，组建了五人审计委员会。1834年，颁布了修订审计制度的法案，特别审计院长负责国库公款的监督，院长系终身职务。1861年，开始在众议院设决算审查委员会，第一次真正建立了统一的、独立的审计机构。1983年1月1日，通过了《国家审计法案》，取消英国国库审计部，正式更名为英国审计署。英国国家审计署独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作。

现代时期，大多西方国家的政权组织形式实行立法、行政、司法三权分立，议会对政府具有财政监督权，为了监督政府财政收支和财政预算法案的执行情况，维护统治阶级的利益，西方大多数国家在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及公营企事业单位财政财务收支进行独立的审计监督。如美国，在参、众两院建议下，1919年成立预算特别委员会，把对政府账目的审计从财政部的业务中分离出来；1921年公布了《预算和会计法》，并根据该法建立了总审计局（美国最高审计机构），总审计局是隶属于国会的独立经济监督机构，受理政府账目审计，以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共款项。除中央情报局和总统办公室不能审查外，凡与公共开支有关的事项，总审计局都有权审查。总审计局担负着向国会行使立法权和监督权提供审计信息和建议的职责，总审计长由国会提名，经参议院同意，由总统任命，但总审计局和总审计长不在总统管辖之内，独立行使审计监督权限。另外，英国的审计署（NAO）、加拿大的审计公署等，也都是国家立法部门的独立机构，其审计结果要向议会报告，享有独立的审计监督权限，这是世界上比较普通的立法系统国家审计体制。

西方国家除了立法型的审计体制以外，还有司法型审计体制、行政型审计体制等。如法国审计法院是独立于立法机构（议会）与行政部门（内阁政府）的一个司法机构，审计法院的院长由总统任命，为终身制；审计法院的裁决为终审判决，且有法律效力；国外的国家审计，不论是哪一种类型，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便于不受干扰，客观而公正地行使审计监督权。

第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，从传统的财务审计向现代的三E审计、绩效审计方面发展，把经济监督和经济管理相互结合。

2. 社会审计的发展

西方国家的社会审计是随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速的发展的。英国工业革命以后，产业规模日益扩大，以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍，对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要，因此，现代社会审计制度便应运而生。英国早期的社会审计没有系统的理论依据和方法体系，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即采用详细审计方法，后来人们称之为英国式审计。1720年，南海公司破产案催生了社会审计的发展，当时面对“南海公司”（the South Sea Company）倒闭，议会组织了一个由13人组成的特别委员会，调查南海公司破产事件，查尔斯·斯内尔受托对南海公司破产案的审查，并编制了一份审计报告书，从此，审计正式走向了民间。

英国社会审计的发展过程也是审计师法律地位得到法律确认的过程，1845年，修订《公司法》规定股份公司可以聘请职业会计师协助审查公司账目，这一规定对社会审计的发展起到了巨大的推动作用；1853年在苏格兰的爱丁堡创立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计团体；1862年，《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法定地位；1979年，《公司法》要求银行接受特许会计师的独立审计。英国职业会计师的主要业务是审计，此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务，要取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。

美国独立战争以后，工业得到发展，为了加强股份公司的会计工作，以代理记账为专业的会计师应运而生。19世纪后半叶，随着英国资本的大量输入，英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了公证会计师法，1887年成立了“美国会计师公会”，1916年改为“美国会计师协会”，后来发展为“美国注册会计师协会”（AICPA），成为世界上最大的会计团体。美国最初的会计师业务主要对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计，并非为了维护投资者的利益。20世纪初，出于银行信贷业发展的需要，有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计，借以判断企业的偿债能力，于是美国的会计师突破了详细审计的做法，审计对象由会计账目扩大到资产负债表，即美国式的信用审计，审计的目的是判断企业信用状况，审计方法也由详细审计逐渐转向抽样审计，审计报告的使用人扩大到债权人。1929年的经济大危机和1932年的库罗尔事件震撼了美国经济，美国开始重视对投资者利益的保护，1933年颁布了《证券法》，1934年颁布了《证券交易法》规定了上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表，这就促使了证券交易审计的诞生。从此，美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计，使美国审计进入会计报表审计时代。

我国的社会审计从北洋政府颁布《会计师暂行章程》诞生后，为了规范社会审计的业务范围和要求，又先后颁布了《会计师注册章程》《会计师复验章程》《会计师章程》等。20世纪20年代，一些大城市相继成立了会计师事务所，接受委托执行审计工作，如谢霖1921年在北京创办的正则会计师事务所、潘序伦1927年在上海创办的立信会计师事务所、奚玉书1927年在北京创办的公信会计师事务所、徐永祚1927年在上海创办的徐永祚会计师事务所等。1925年，上海会计师公会成立，这是我国最早的社会审计民间组织。

中华人民共和国建国以后很长一段时间取消了社会审计。党的十一届三中全会以后，为了适应发展商品经济的客观要求和贯彻对内搞活、对外开放总方针的需要，于1979年开始陆续设立会计顾问处。1980年，开始恢复和重建注册会计师制度，财政部颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》，同年5月开始筹备上海公证会计师事务所，于次年正式开业，接受国内外企事业单位的委托，承办会计和审计的有关业务。

1986年国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》，标志着我国社会审计的发展进入了一个崭新的阶段，1987年1月审计署颁布了《关于进一步开展社会审计工作若干问题的通知》，具体明确了开展审计工作的一些重要问题，然后在审计条例中进一步规定了社会审计组织的性质和业务范围。1988年中华人民共和国会计师协会成立，我国社会审计开始步入职业化发展之路。1994年1月1日《中华人民共和国注册会计师法》的实施，使我国社会审计进入法制化的轨道。1995年财政部批准发布了《中国注册会计师独立审计基本准则》《独立审计具体准则》第1号至第7号、《独立审计实务公告》第1号和《财办字（1995）26号》文件，有力地推动了我国社会审计工作的发展及其规范化，从此我国社会审计事业走上了统一发展的道路。1996年10月4日，中注协加入亚太会计师联合会，并于1997年4月当选为理事；1997年5月8日，国际会计师联合会（IFAC）全票通过，接纳中注协为正式会员，标志着我国社会审计开始与国际正式接轨。

3. 内部审计的发展

20世纪前后，资本主义经济的发展使生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现。随着企业生产规模日益扩大化，企业内部只能采取分级、分散管理体制，随之出现了由于管理机构、层次增多产生的内部控制问题。这就要求大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。

20世纪40年代，第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，竞争更激烈，内部审计不断得到重视和发展。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，实行事前预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。

美国内部审计分为政府内部审计和企业内部审计两个方面。在美国联邦政府各部门和地方政府都设有稽核长办公室，执行内部审计。美国很多大中型企业从20世纪30年代就设立了内部审计，1941年在约翰·舍斯顿的领导下成立了内部审计师协会，它是目前世界上唯一致力于推动内部审计和内部审计人员向前发展的国际性组织，通常称之为国际内部审计师协会（IIA），该组织的成立，大大推动了内部审计的发展。美国企业内部审计机构有直属总经理领导、副总经理领导、主计长领导等三种形式。近年来，有的企业内审机构受主计长和审计委员会的双重领导，有较大的独立性。英国的内部审计由部门审计和企业审计组成，一般均由部门或企业最高负责人领导，它的主要职责是对内部控制制度进行监督评价，并提出改进的建议。

进入21世纪，西方国家的内部审计的发展由管理保障（即管理会计）向风险保障转变，审计的目标转为以提高企业经验管理水平和经济效益为主，变被动审查为主动提出解决问题的建议。

我国早期的皇室审计、寺院审计均属于内部审计的范畴。现代内部审计在民国时期就已诞生，特别在铁路、银行系统，解放前就有了较为健全的内部稽核制度。解放初期，我国一些大型专业公司和厂矿企业也曾设有内部审计部门，一些中型企业也设有专职的审计人员，只是到1953年全面学习苏联后才被撤销。

我国社会主义内部审计是从1983年以后才逐步建立起来的。1985年12月公布的《关于内部审计工作的若干规定》要求县级以上政府部门应当设立内部审计机构或审计人员；1988年，国务院颁布了《审计条例》，对内部审计的机构设置、隶属关系、审计范围及内部审计做了较全面的规定；当内部审计工作开展后，各业务主管部门（部、厅、局）又针对本系统情况做出了系统内部审计的一些具体规定。上述的一些制度和规定，促使我国内部审计走上了依法审计的轨道。

1994年8月颁布了《审计法》，其中第29条明确规定，国务院各部门和地方人民政府各部门，国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计制度，同时也为进一步完善内部审计工作提供了法律依据。1995年7月审计署发布了《关于内部审计工作的规定》，对于建立健全我国社会主义内部审计制度产生深远的影响。1998年，为了适应我国加入WTO的新形势和内部审计发展的需要，经审计署批准，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使其成为对行政机关、企业、事业单位和其他组织的内部机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2001年，中国内部审计协会开始实行国际上通行的行业自律管理，推动我国内部审计逐步走向职业化。2003年3月审计署颁布了《关于内部审计工作的规定》，标志着我国内部审计走上法制化、规范化的轨道。

中外审计的发展历史表明了随着受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大，不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展，还加速了审计目的、审计特征、审计体系、审计内容、审计方法和审计规范方面的变化，促进了现代审计的形成。