1.3 会计要素与会计等式

1.3.1 会计要素

对会计的核算对象所做的基本分类就是财务会计报告要素，即会计要素。它是用于反映企业财务状况、确定经营成果的基本单位。会计要素是从会计的角度解释构成企业经济活动的必要因素。《企业会计准则》将会计要素分为六类，分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润。如前所述，会计对象有静态表现和动态表现，与此相对应，会计要素可以分为两类：一类是静态的，反映企业财务状况的，包括资产、负债、所有者权益，是资产负债表的基本项目；另一类是动态的，反映企业经营成果的，包括收入、费用和利润，构成了利润表的基本项目。

1. 静态会计要素

（1）资产。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。如企业拥有的现金、银行存款、原材料、生产完工的产品、用于生产的机器设备等都属于企业的资产。

根据资产的定义，资产应具备以下基本特征。

①企业过去的交易或者事项形成的。一项资源要成为企业的资产，必须是现实的而不是预期的，即企业预期在未来购入、生产的资源都不属于企业的资产。比如，企业打算在下个月购入一批原材料就不属于企业的资产。

②企业现在所拥有或者控制的资源。拥有是指拥有所有权。一项资源是否属于企业，通常看其所有权的归属。需要注意，是否拥有所有权并不是唯一的标准。有些情况，企业虽然不拥有资源的所有权，但是企业却实际控制该项资源，则该项资源也要确认为企业的资产。所谓的控制是指虽然从法律形式上看不拥有所有权，但却有支配使用权，也就是说，企业对该项资源具有实际经营管理权，能够自主地运用它从事经营活动，谋求经济利益，从实质上看企业享有与该项资源的所有权有关的经济利益，并承担着相应的风险。

③预期会给企业带来经济利益。这是资产最本质的特征，是指此资源应该能直接或者间接导致经济利益流入企业，如企业销售出其生产的产品可以直接取得经济利益、购买债券持有期间可以获得利息。如果预期不能带来经济利益则不能确认为资产，比如变质的商品、报废的机器设备就要终止确认为资产。

在符合上述特征的同时，还要满足以下条件的资源才能确认为资产。

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业。能给企业带来经济利益是资产的一个本质属性。在实际的经济活动中，与资源相关的经济利益能否流入企业以及流入多少具有一定的不确定性。当与企业的资源有关的经济利益很可能流入企业时就应将其作为资产予以确认。当经过判断与企业的资源有关的经济利益很可能部分或者全部不能流入企业时，表明该资源的部分或全部已经不符合资产的确认条件，应计提减值准备，相应减少资产的价值或终止确认资产。

②该资源的成本或价值能够可靠地计量。这是所有会计要素得以确认的重要前提。只有当资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。实务中，企业取得资产都要发生成本，如购入存货、购置厂房或设备等。这些资源的成本都能够可靠计量，也就符合了资产确认的可计量条件。

企业进行正常的生产经营活动，首先要拥有一定数量和结构的资产。通常将企业的资产按其流动性分为流动资产与非流动资产两大类。流动资产是指那些可以合理地预期将在一年内转换为现金或被销售、耗用的资产，主要包括货币资金、应收票据、应收账款和存货等。除流动资产以外的所有其他资产统称为非流动资产，包括持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

（2）负债。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。如企业从银行筹资形成的长期借款和短期借款、企业对外发行债券形成的债务、企业赊购时形成的应付款项等都属于负债。

根据负债的定义，负债应具备以下基本特征。

①企业过去的交易或者事项形成的。只有过去的交易或事项才能形成负债，企业将来发生的承诺、签订的合同等交易或事项不形成负债。

②企业的现时义务。负债是现实需要偿还的债务，如企业购入商品形成的应付未付的货款，企业向银行贷款形成的借款。潜在的义务不能确认为负债，未来的经济业务可能导致的经济责任也不是会计上的负债，如企业决定在三个月后向银行借入借款，并不会产生现时的义务，不能确认为企业的负债。

③预期会导致经济利益流出企业。这是负债的一个本质特征。企业履行偿债义务时，会有经济利益的流出，如支付现金、提供劳务、提供产品、转让其他财产等。

符合准则规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债。

①与该义务有关的经济利益很可能流出企业。预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。实务活动中，履行偿债义务所需流出的经济利益带有不确定性，当有确凿证据表明与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应将其作为负债予以确认。反之，如果企业承担的现时义务导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不能将其确认为负债。

②未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或法律规定的金额予以确定。对于经济利益的流出在未来期间甚至在未来较长期间的情况，有关金额的确定需要考虑货币时间价值等因素的影响。

负债按偿还期限的长短，分为流动负债和非流动负债。流动负债是指预期在1年或长于1年的一个经营周期内到期的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、其他应付款等。非流动负债是指偿还期限在长于1年或长于1年的一个经营周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

（3）所有者权益。所有者权益又称为股东权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，其金额取决于资产和负债的计量。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，通常由实收资本、资本公积、盈余公积以及未分配利润构成。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失及留存收益，通常由实收资本（股本）、资本公积（包括资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成。

所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指由企业非日常活动所发生、不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。利得是与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益流入。损失是与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额等。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，所以所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。在金额上，所有者权益=资产-负债。

那么，所有者权益与负债有什么区别和联系呢？

二者的区别主要体现在以下几个方面。

①资金提供者在企业中享有的权利不同。所有者享有企业经营决策权和剩余分配权，能够分享利润。债权人没有企业经营决策权和剩余分配权，只有按期收回本金和利息的权利。

②行使权利的优先次序不同。债权人对企业资产的要求权优先于投资人的要求权。企业破产清算时，负债一般优先得到清偿，只有在清偿所有的负债之后剩余的权益才返还给所有者。

③资金可使用期限不同。在企业持续经营的情况下，所有者除了可以按法律程序减资外，一般不能提前撤回投资，也没有约定的偿还期。而债权人提供的资金一般都有规定的偿还期限，必须按期归还。

二者之间的联系体现在以下两个方面。

①二者都是企业经营所需资金的来源。

②二者都属于权益，其中，所有者权益是投资人（所有者）的权益，负债是债权人的权益。

2. 动态会计要素

（1）收入

收入是与费用是相对应的一个特定的会计概念，不是所有经济利益的流入都可以称为收入。会计要素中的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、租赁公司出租资产均属于企业日常活动，形成的利益的流入都属于收入。

根据收入的定义，收入具有如下特征。

①是在日常活动中形成的。所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性的活动，以及与其相关的活动。例如，会计师事务所提供审计咨询服务、运输公司提供运输服务、租赁企业让渡资产使用权等。显然，不同类型企业的日常活动内容是有差异的。

②是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入会导致经济利益的流入，但是经济利益的流入不都属于收入，投资者投入资本会导致经济利益流入，但是此项经济利益的流入不能确认为收入，而是属于所有者权益。

③会导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不导致所有者权益增加的经济利益的流入不应确认为收入。例如，企业发行债券会有经济利益的流入，但是同时也导致企业承担的债务增加，并没有导致所有者权益的增加，因此，这种经济利益的流入不能确认为收入。

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当符合以下条件。

①与收入相关的经济利益应当很可能流入企业。

②经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少。

③经济利益的流入额能够可靠地计量。

（2）费用

费用是与收入是相对应的一个特定的会计概念，不是所有经济利益的流出都是费用。会计要素中的费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用有多种表现形式，但其本质都是资产的转化形式，是企业资产的耗费。例如，企业发生的广告费支出、销售人员的工资薪金支出均属于企业日常活动形成的利益的流出，都属于费用。

根据费用的定义，费用具有如下特征。

①日常活动中发生。费用必须是企业在日常活动中所形成的。这里的“日常活动”的界定与收入定义中的“日常活动”是一致的。常见的费用的发生形式包括营业成本、办公费用、广告费、固定资产的折旧、无形资产的摊销等。

②会导致所有者权益减少。与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。比如，企业用银行存款偿还银行借款，经济利益流出企业，资产减少，并不会导致所有者权益的减少，而是使负债减少，因此这项经济利益的流出不能确认为费用。

③向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。向所有者分配利润也会导致经济利益流出企业，但是这种形式的经济利益的流出不属于费用的核算范围。

费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件。费用的确认至少应当符合以下条件。

①与费用相关的经济利益应当很可能流出企业。

②经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加。

③经济利益的流出额能够可靠计量。

（3）利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。企业实现的利润归所有者享有，因此当企业实现利润时会导致所有者权益的增加，而企业发生亏损时（即利润为负），则会导致所有者权益的减少。利润的来源包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，而直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入利润的利得和损失是指应计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。利得包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、盘盈利得、捐赠利得等。损失包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失。

在利润表中列示的利润分为营业利润、利润总额和净利润。

①营业利润指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，并加上投资收益（或减去投资损失）后的金额。

②利润总额指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。

③净利润指利润总额减去所得税费用后的金额。

由于利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，因此利润的确认依赖于收入、费用以及利得和损失的确认，其金额的确定则取决于收入、费用以及利得和损失金额的计量。

1.3.2 会计等式

六项会计要素反映了资金运动的静态和动态两个方面，具有紧密的相关性，在数量上存在着特定的平衡关系。这种平衡关系用公式来表示，就是通常所说的会计等式。会计等式是反映会计要素之间平衡关系的计算公式，是各种会计核算方法的理论基础。目前，我们会计核算使用到的会计等式有以下几种。

1. 会计等式一：资产=负债+所有者权益

对于企业而言，存在“资金的占用=资金的来源”这个恒等式。企业对资金的占用形成了各种形态的经济资源，即资产。资金的来源有两种，一是投资者投入的资本，二是企业向债权人借款形成的。资产是由于过去的交易或事项所引起，能为企业带来经济利益的资源。形成资产的资金来源于债权人借入的资金和所有者投入的资本及企业在生产经营中实现的利润的积累，分别归属于债权人和所有者。归属于债权人的部分形成债权人权益，即企业的负债，归属于所有者的部分形成企业的所有者权益。因此，恒等式可表示为资产=负债+所有者权益。

资产和权益（包括所有者权益和债权人权益）实际是企业所拥有的经济资源在同一时点所表现的不同形式。资产表明的是资源在企业存在、分布的形态，而权益则表明了资源取得和形成的渠道。资产来源于权益，资产与权益必然相等。这一会计等式是进行复式记账和编制资产负债表的理论基础。

【例1-1】小董和小王毕业后合伙创业开办一家公司。现小董出资15000元，小李出资10000元，为满足资金的需求，又从银行借入长期借款8000元。两人商议之后购买了一台生产用设备价值17000元，购买了一批生产用的原材料价值10000元。为了便于平时的零星开销留存现金1500元，剩余资金4500元，存入银行。

分析：小董和小王新创办企业的资金来源为33000元，资金的占用也为33000元，资金平衡关系成立，如表1-1所示。

2. 会计等式二：收入-费用=利润

企业经营的目的是获取收入，进而实现盈利。企业在取得收入的同时，也必然要发生相应的费用。通过收入与费用的比较，才能确定企业一定时期的经营成果。对于此等式，若利润为正，则企业盈利；若利润为负，则企业亏损。

从广义上来讲，企业一定时期所获得收入扣除所发生的各项费用后的余额即表现为利润。在实际工作中，由于狭义的收入不包括处置固定资产净收益、固定资产盘盈、出售无形资产收益等，狭义的费用也不包括处置固定资产净损失、自然灾害损失等，所以，收入减去费用，并经过调整后，才能得到企业实际的利润，即（收入-费用）+（利得-损失）=利润。

收入、费用和利润之间的上述关系，是编制利润表的基础。

3. 会计等式三：资产+费用=负债+所有者权益+收入

企业取得的利润归所有者享有，因此利润的实现会导致所有者权益的增加，用等式表示如下。

资产=负债+（所有者权益+利润）=负债+所有者权益+收入-费用

将费用移至等号的左边即得如下等式。

资产+费用=负债+所有者权益+收入

上述等式动态地反映了会计几个要素之间的相互关系。

综上所述，会计等式是各会计要素之间的关系表达式，是复式记账、试算平衡及编制会计报表的重要依据。通过会计等式，可以反映企业的财务状况和经营业绩，揭示各会计要素之间的内在联系。

1.3.3 经济业务对会计等式的影响

经济业务的发生引起等式两边会计要素变动的方式可以总结归纳为以下四种类型。

第一类，经济业务的发生引起等式两边金额同时增加，增加金额相等，变动后等式仍然保持平衡。

【例1-2】企业从银行借入短期借款，金额10万元，存入企业银行账户。

这笔业务使企业的资产——银行存款增加10万元，同时企业的负债——短期借款增加10万元，此项业务活动的发生使会计等式一的等式两边金额均增加10万元，等式仍然平衡。

第二类，经济业务的发生引起等式两边金额同时减少，减少金额相等，变动后等式仍然保持平衡。

【例1-3】企业用银行存款偿还其前欠货款5万元。

这笔业务使企业的资产——银行存款减少5万元，同时企业的负债——应付账款减少5万元。此项业务活动的发生使会计等式一的两边金额均减少5万元，等式仍然平衡。

第三类，经济业务的发生引起等式左边即资产内部的项目此增彼减，增减的金额相同，变动后资产的总额不变，等式仍保持平衡。

【例1-4】企业从银行提取现金1万元。

这笔业务使企业的资产——银行存款减少1万元，同时企业的另一项资产——库存现金增加1万元，此项业务活动的发生使会计等式一左边的资产内部金额一增一减，增减金额均为1万元，等式仍然平衡。

第四类，经济业务的发生引起等式右边负债内部项目此增彼减，或所有者权益内部项目此增彼减，或负债与所有者权益项目之间的此增彼减，增减的金额相同，变动后等式右边总额不变，等式仍保持平衡。

【例1-5】经企业管理层研究决定，并报有关部门批准，企业用资本公积转增资本，金额为20万元。

这笔业务使企业的所有者权益——实收资本增加20万元，同时企业的另一项所有者权益——资本公积减少20万元，此项业务活动的发生使会计等式一的右边所有者权益的金额一增一减，增减金额均为20万元，等式仍然平衡。

经济业务引起会计要素增减变动的四种类型可以进一步细分为九类，如表1-2所示。