第三节 变动成本法与完全成本法

一、变动成本法

（一）变动成本法的概念

变动成本法，又称变动成本计算法，是一种成本计算的方法，在这种成本计算法下，产品成本实际上就是其变动生产成本，即在某种产品制造（生产）过程中直接发生的、同产量保持正比例关系的各种费用，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。当期发生的固定性制造费用，全部以“期间成本”的名义计入当期损益中，作为边际贡献的扣减项目。变动成本法的理论依据如下：

1．产品成本只应包括变动生产成本

在管理会计中，产品成本是指那些随产品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时才能与相关收入实现配比、得以补偿的成本。这里的“随产品实体的流动而流动”的“成本流动”，是指构成产品成本的价值要素，最终要在广义产品的各种实物形态（包括本期销货和期末产成品存货）上得以体现，即物化于广义产品，表现为本期销售成本与期末存货成本。由于产品成本只有在产品实现销售时才能转化为与相关收入相配比的费用，因此，本期发生的产品成本得以补偿的归属期有两种可能：一种是以销售成本的形式计入当期损益，成为与当期收入相配比的费用；一种是以当期完工但尚未售出的产成品和当期尚未完工的在产品等存货成本的形式计入期末资产负债表递延下期，与在以后期间实现的销售收入相配比。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品产量密切相关，在生产工艺没有发生实质变化、成本水平不变的条件下，所发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。若不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。显然，在变动成本法下，只有变动成本才能构成产品成本的内容。

2．固定成本应当作为期间成本处理

在管理会计中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随企业生产经营持续期间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期计入损益且由当期收入补偿的成本。这类成本的归属期只有一个，即于发生的当期直接转作本期费用，因而与产品实体流动的情况无关，不能计入期末存货成本。按照变动成本法的解释，并非在生产领域内发生的所有成本都是产品成本。如生产成本中的固定性制造费用，在相关范围内，它的发生与各期的实际产量的多少无关，它只是定期地创造了可利用的生产能力，因而与期间的关系更为密切。在这一点上它与销售费用、管理费用和财务费用等非生产成本只是定期地创造了维持企业经营的必要条件一样具有时效性。不管这些能力和条件是否在当期被利用或被利用得是否有效，这种成本发生额都不会受到丝毫影响，其效益随着时间的推移而逐渐丧失，不能递延到下期。因此，固定性制造费用（即固定生产成本）应当与非生产成本同样作为期间成本处理。

（二）变动成本法的特点

变动成本法的特点是和完全成本法比较而言的。与完全成本法相比，变动成本法的特点如下：

（1）就成本划分的标准与类别以及产品所包含的内容来看，变动成本法是根据成本性态把企业全部成本划分为变动成本和固定成本两大类；其产品成本的内容只包括变动的直接材料、直接人工与变动制造费用三大成本项目。而完全成本法则根据成本的经济用途把企业全部成本划分为制造成本和非制造成本两大类；其产品成本的内容则是指整个制造成本，包括直接材料、直接人工与全部制造费用（包括变动性与固定性制造费用）三大成本项目。详见表2-7所示。

（2）就期末产成品和在产品的存货计价来看，采用变动成本法，只包括变动制造费用，而不包括固定制造费用；若采用完全成本法，则由于在已销售的产成品、库存的产成品和在产品之间都分配了全部制造成本，因此，它的期末产成品和在产品的存货计价也应以全部制造成本为准，其数额必然大于采用变动成本法的计价。

（3）在利润的计算结果方面，由于两种方法对存货的估价不同，故在产销不平衡时，计算出的利润也就不一样。变动成本法与完全成本法在利润计算结果方面的不同，可概括如下：

①变动成本法下：

生产边际贡献＝销售收入-产品变动生产成本

产品边际贡献＝生产边际贡献-变动性销售和管理及财务费用

营业利润＝产品边际贡献-固定性制造费用-固定性销售和管理及财务费用

其中：产品变动生产成本＝直接材料+直接人工+变动性制造费用

②完全成本法下：

销售毛利＝销售收入-产品销售成本

营业利润＝销售毛利-销售费用-管理费用-财务费用

其中：产品销售成本＝直接材料+直接人工+全部制造费用

当期末存货成本＝期初存货成本（或本期产量＝销售量）时，两者计算出的营业利润相等；

当期末存货成本＞期初存货成本（或本期产量＞销售量）时，完全成本法计算的营业利润＞变动成本法计算的营业利润；

当期末存货成本＜期初存货成本（或本期产量＜销售量）时，完全成本法计算的营业利润＜变动成本法计算的营业利润。

两者差异＝期末存货中的固定制造费用-期初存货中的固定制造费用

＝（期末单位固定制造费用×期末存货量）-（期初单位固定制造费用×期初存货量）

【例2-6】假设某厂只生产单一产品，有关资料如下：全年生产5000件，销售4000件，无期初产成品库存；生产成本为每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）4元，每件变动性销售和管理及财务费用1元，固定性制造费用共10000元，固定性销售和管理及财务费用共2000元。每单位产品的售价为10元。根据上述资料，采用变动成本计算法，据以确定产品的单位成本和全年的营业利润如下：

单位产品变动生产成本＝4（元）

生产边际贡献总额＝10×4000-4×4000＝24000（元）

产品边际贡献＝24000-1×4000＝20000（元）

营业利润＝20000-10000-2000＝8000（元）

（三）变动成本法的优缺点

1．变动成本法的优点

变动成本法突破了完全成本法传统、狭隘的成本观念，为正确计算企业利润、强化企业的内部经营管理、提高经济效益开拓了新途径。具体表现为以下几个方面：

（1）更符合费用和收益相配比这一公认会计原则的要求。

（2）能提供更有用的管理信息，便于进行预测和短期经营决策。有了固定成本和变动成本的资料，就能以边际贡献分析为基础，进行盈亏平衡点和量本利分析，进而揭示出产量与成本变动的内在规律，使预测、决策和控制建立在科学可靠的基础之上，达到预期的目标。

（3）便于分清各部门、各单位的经济责任，有利于进行成本控制与业绩考核和评价。一般来讲，变动成本的高低，反映出生产部门和供应部门的业绩，而固定成本的高低通常应由管理部门负责，所以应采取不同的方法分别进行控制。对于变动成本，可采用制定标准成本和建立弹性预算的方法进行日常控制；对于固定成本，则应通过制造费用预算加以控制。变动成本法分清了变动成本与固定成本，为实施以上方法提供了良好的基础。

（4）能够提醒管理当局重视销售环节，防止盲目生产。在完全成本法下，只要大量生产，单位产品中的固定成本就会降低，因而营业利润也会增加，这样就把销售抛在一边，导致有些企业为了追求短期效益而盲目增加产量、轻销售而造成产品积压的弊端。而在变动成本法下，产量变动对产品单位成本的影响不大，企业的生产只会以销售为基础，从而避免了产品的积压。

（5）避免间接费用的分摊，简化了核算工作，有利于会计人员集中精力对经济活动进行日常控制。采用变动成本法由于将固定成本直接计入当期损益，免去了每期期末固定成本在各产品及在制品之间进行分配的繁重工作，因而使成本核算工作变得简便、高效且减少了成本计算中的主观随意性，相应地提高了产品成本信息的准确性和可信度。

2．变动成本法的缺点

（1）不符合传统的成本概念以及对外报告的要求。

（2）只适用于短期决策，不适用于长期决策。

二、完全成本法

（一）完全成本法的概念

所谓完全成本法，是指构成产品成本的内容包括直接材料、直接人工和全部制造费用（包括固定性制造费用和变动性制造费用）的成本计算方法。也就是说，每生产一单位产品，其成本不仅包括产品生产过程中直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而且还包括一定份额的固定性制造费用，本期已销售的产品中的固定性制造费用转作本期销售生产成本，本期未销售产品的固定性制造费用则递延到以后期间。

（二）完全成本法的特点

1．完全成本法下的产品成本的构成

如前所述，完全成本法根据成本的经济用途把全部成本划分为制造成本和非制造成本两大类；其产品成本的内容是指整个制造成本，包括直接材料、直接人工与全部制造费用（包括变动性制造费用与固定性制造费用）三大成本项目。从而，在完全成本法下，产品成本的计算公式如下：

产品成本＝直接材料+直接人工+全部制造费用

＝直接材料+直接人工+变动性制造费用+固定性制造费用

2．完全成本法下的利润计算

通过前面对变动成本法的介绍，我们知道两种计算方法最大的差别是对固定性制造费用的处理方法不同。变动成本法把固定性制造费用当作期间成本直接计入当期损益，而完全成本法则把固定性制造费用计入产品成本。因此，在完全成本法下，不管已实现销售的产品还是期末未实现销售的产成品或在产品的成本都包括一定的固定性制造费用，导致在产销不平衡的情况下，计算出的利润也不一样。

【例2-7】承前【例2-6】的资料，采用完全成本法计算的单位产品成本和营业利润如下：

产品的单位生产成本＝4+10000÷5000＝4+2＝6（元）

销售毛利＝10×4000-6×4000＝16000（元）

营业利润＝16000-（4000×1+2000）＝10000（元）

从计算结果得知，当产量大于销量时，采用完全成本法计算的营业利润大于采用变动成本计算法计算的营业利润（10000＞8000），差额可以计算如下：

差异额＝2×（5000-4000）-0＝2000（元），即为年末存货的固定制造费用。

（三）完全成本法的优缺点

1．完全成本法的优点

（1）比较符合公认会计准则成本概念的要求。

（2）产品成本和存货的计价比较完整，便于直接编制对外财务报告。

2．完全成本法的缺点

（1）计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实成绩，反而掩盖或夸大了它们的生产业绩。

（2）计算出来的营业利润结果往往令人费解，甚至还会促使企业片面追求产量、盲目生产，造成产品积压，造成社会资源浪费。

（3）无法据以进行预测分析和决策分析或编制弹性预算。

（4）固定费用需要经过人为分配后才能进入产品成本。

（四）采用完全成本法的必要性

完全成本法目前之所以仍然得到公认会计准则的认可并在实际工作中广泛应用，是因为变动成本与固定成本都是产品生产时所必须发生的耗费，从而两种成本都应计入产品成本中。除此之外，在企业的经营管理中采用完全成本法，还有以下两个方面的原因：

（1）有助于刺激企业加速发展生产的积极性。这是因为按照完全成本法，产量越大，则单位固定成本越低，从而整个单位产品成本也随之降低，超额利润也越大。这在客观上有助于刺激生产的发展。

（2）有利于企业编制对外报表。正因为完全成本法得到公认会计准则的认可和支持，所以企业只能以完全成本法为基础编制对外报表。

三、变动成本法与完全成本法的结合

通过前面的内容我们知道，完全成本法和变动成本法都有自身的优点，同时也存在各自的不足之处，主要是侧重的方面不同，具体归纳如下：

（1）两种计算法下，产品总成本和单位成本有区别。

（2）变动成本法的数据有利于管理，便于理解；而完全成本法的资料不便于管理，易引起盲目生产、积压资金。

（3）变动成本法的利润与销量相联系，销量越大，利润也越大；反之，销量越小，利润也越小。完全成本法的利润与产量相联系，在销量不变的情况下，产量越大，利润也越大；反之，产量越小，利润也越小。

总之，变动成本法是为了满足面向未来决策、强化内部管理的要求而产生的。由于它能够提供反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免盲目生产带来的损失。为充分发挥变动成本法的优点，必须兼顾现行统一会计准则所规定的完全成本法，使二者结合起来，不能搞两套平行的成本计算资料，以免造成人力、物力、财力和时间的浪费。合理的做法应该是：将日常核算工作建立在变动成本法的基础上，同时把日常所发生的固定制造费用先记入“存货中的固定性制造费用”账户内，每期期末，把属于本期已销售部分的固定成本从该账户转入“主营业务成本”账户，并列入损益表内作为本期销售收入的扣减项目；余下的固定成本，仍留在原账户内，并将其余额按实际比例分摊给产成品和在产品项目，使它们仍按完全成本列示。

【例2-8】某厂生产甲产品，产品售价为10元/件，单位产品变动生产成本为4元，固定性制造费用总额为24000元，销售及管理费用为6000元，全部是固定性的。存货按先进先出法计价，最近三年的产销量如2-8表所示。

要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法计算单位产品成本；

（2）分别按变动成本法和完全成本法计算三年的营业利润。

解：（1）计算过程及结果如表2-9所示：

（2）营业利润计算如表2-10、表2-11所示：

从【例2-8】的计算可以看出，变动成本法下营业利润的高低取决于销量，显得更为合理；完全成本法下营业利润的高低取决于产量。

在各期单位变动成本、固定制造费用相同的情况下：当生产量等于销售量时，两种成本法所确定的营业利润相等（如第一年的情况）；当生产量小于销售量时，采用完全成本法所确定的营业利润小于采用变动成本法所确定的营业利润（如第三年的情况）；当生产量大于销售量时，采用完全成本法所确定的营业利润大于采用变动成本法所确定的营业利润（如第二年的情况）。这是因为，在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定性制造费用。而采用完全成本法时，产成品成本中包括固定制造费用，当存在期初、期末库存产成品存货时，这些存货会释放或吸收固定制造费用，即计入当期损益表的固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受到期初、期末存货水平的影响。

在其他条件不变的情况下，只要某期完全成本法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用的水平相同，就意味着两种成本法计入当期损益表的固定制造费用的数额相同，两种成本法的当期营业利润必然相等；如果某期完全成本法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用的水平不同，就意味着两种成本法计入当期损益表的固定制造费用的数额不等，此时两种成本法确定的当期营业利润不相等。