第四节 变动成本法的应用

随着我国改革开放的进一步深入，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。而随着生产技术的不断进步，资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要了，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。

变动成本法与完全成本法的主要区别在于对固定性制造费用的处理不同：变动成本法将其作为期间成本直接计入当期损益，而完全成本法则将其与变动性制造费用一起在产品中进行分配，当产品实现销售时计入损益。由此可见，固定性制造费用是两种方法的焦点，完全成本法对固定制造费用不单独做处理，而变动成本法则需将其单独列出。随着我国市场经济体制不断完善、科学技术日益发达，固定性制造费用所占的比例越来越高，采用变动成本法提供成本资料将对企业的经营管理起到巨大的作用。

一、变动成本法的应用条件

变动成本法的应用应具备以下条件：

（1）国家财政有较强的承受能力。在开始普遍推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接计入损益，这将导致国家财政收入陡然减少。因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。这是实行变动成本法的坚实基础。

（2）企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高。实行变动成本法所需的资料较多，并且要求资料的规范性较好，这就要求企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。变动成本法是一种新的成本核算方法，要求参与的会计人员既精通旧方法，又能很快掌握新方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。

（3）企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快。当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将其单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否投产新产品、如何确定新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题做出短期决策，而这些决策的做出依赖于完整准确的变动成本资料。

第（1）条是采用变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件，第（2）、第（3）条是采用变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。

二、变动成本法的应用方法

（1）单轨制，即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算。这种方法既满足了企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。这当然是最理想的一种应用方法。然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计法规上使其合法化。

（2）双轨制，即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账。这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。

（3）结合制，即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法的基础之上，对产品成本、存货成本、边际贡献和税前利润都按变动成本法计算，以满足企业内部经营管理的需要；定期将按变动成本法确定的成本与利润等会计资料调整为按完全成本法反映的会计资料，以满足企业外部投资者等各方面的需要。

对以上三种观点进行分析，并权衡利弊，我们认为“结合制”较为合理。其原因是：在变动成本法的应用上，既可充分发挥变动成本法的优点，又不与现行会计法规、制度等冲突，同时也能够兼顾内部管理者和外部投资者两方面的需要，而且不会破坏国家财政收入数据资料的准确性。可见，它是一种切实可行的有效方法。“结合制”具体操作步骤如下：

第一，认真进行成本性态分析，将制造费用正确划分为固定性制造费用和变动性制造费用。这一步是采用变动成本法的基础和前提，其关键是做到两种费用划分的科学性与正确性。如果划分不准确，预测就不会准确，由此所进行的决策必然失误。纯粹的固定性制造费用和变动性制造费用的区分较为容易，主要看该项费用是否同产品产量呈正比例变化：如呈正比例变化，则计入变动成本；如与产品产量无比例关系，则划入固定成本。这时关键是要做好混合成本的分解。

第二，在“制造费用”科目下增设“变动制造费用”与“固定制造费用”两个二级科目，同时还在这两个科目下设具体的费用明细科目，这样就做到了在平常记账过程中就分清了变动性制造费用和固定性制造费用的界限。

第三，设计计算表格，进行变动成本的计算。

第四，提供产品成本信息用于预测、决策与控制。

三、变动成本法的应用实例

某公司从20×2年起采用变动成本法进行成本核算，两年多来，为公司管理层进行正确预测、决策和控制活动提供了大量更为科学的产品成本信息，起到了很好的效果。

20×1年下半年，由于公司所处的电子信息行业市场份额萎缩，市场竞争加剧，产品大幅降价，公司出现了亏损。从财务部门提供的成本资料来看，产品的制造成本普遍很高，有的甚至超过售价。在这种情况下，一系列关于产品的决策问题深深困扰着公司领导层：是拱手让出那些得之不易但却成本过高的产品还是继续组织生产？以怎样的方式组织生产？以怎样的份额和价格占有市场？公司领导召集各部门召开紧急会议研究对策，经认真分析，大家都觉得产品成本信息有问题。公司在财务成本核算中，一直采用完全成本法，对内提供成本信息用于决策时也是运用该方法。但由于公司属高科技企业，主要设备均为进口高精尖设备，其价值很高，淘汰年限又非常短，因而固定制造费用很高，导致产品成本普遍偏高。在这种情况下，原来采用的完全成本法已不能从数量上揭示产品与产销量之间的内在联系，不能为企业的经营预测和决策提供真实、准确的成本信息。因此，公司最后决定采用变动成本法提供的成本资料重新对产品的生产和销售进行预测。

首先对产品生产成本进行测算。其具体做法是：①正确划分变动成本和固定成本。如何将构成产品的生产成本划分为变动成本和固定成本，是运用此法的关键。将与生产量有关并且生产车间可控的成本，如产品的直接材料费、直接人工费、水电费等确定为变动成本，而把与生产量无关且生产车间不能控制的成本，如厂房、设备折旧、车间管理人员的工资等确定为固定成本。目的是使车间能有的放矢地控制产品的生产成本。②确定单位变动成本。根据现有生产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力。③确定保本生产量和销售量。依据市场价格和测算的单位变动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。

其次对产品市场进行认真分析，通过分析清楚看到，公司现有市场情况已完全能够实现保本销售量。

公司制定了以下措施：一是确定目标成本，加强成本监督和控制。把测算的单位变动成本作为目标成本，按生产过程层层分解到班组、机台、个人，公司与生产车间、生产车间与班组、班组与机台或个人层层签订岗位任务书，使生产过程的每个环节职责清楚，任务明确。二是确定目标销售量，扩大市场占有率。在变动成本法下，利润的高低是与销售量的增减相一致的。因此，必须在确保完成保本销售量的同时，加大市场开发力度，争取最大经济效益。通过运用变动成本法对产品成本和市场销售进行预测和分析，使生产经营者明确了工作目标，使产品生产从下半年开始稳步增长，取得了较好的经济效益。

对公司的实际应用的分析，充分说明应用变动成本法对加强企业内部经营管理具有积极作用，有力支持了企业的预测和决策，提高了企业的经济效益。

但变动成本法也有一些固有的缺点，它更加适用于在变幻莫测的市场中作短期决策，而完全成本法则更有助于适应企业长期决策的要求，因为就企业长期决策而言，生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应变动，所以长期决策应建立在补偿所有成本的基础上，即采用完全成本法此时更为恰当。

本章小结

本章在介绍成本性态及成本按性态分类的基础上，提出成本性态的分析方法，解决混合成本的分解问题；成本按性态的分类促使新的成本计算方法——变动成本法的产生，探讨变动成本法的计算原理、作用及局限性，并将变动成本法与完全成本法加以比较。两者在计算成本上的差异体现在对固定制造费用的处理上不同：完全成本法包括产品制造或劳务提供过程中发生的全部生产要素的耗费；而变动成本法将产品制造或劳务提供过程中发生的固定费用列作当期损益，不计入产品或劳务的成本。变动成本法在企业经营管理中的应用方法包括单轨制、双轨制及结合制。

综合练习

一、单项选择题

1．将全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本所采用的分类标志是（ ）。

A．成本的目标

B．成本的可辨认性

C．成本的经济用途

D．成本的性态

2．在历史资料分析法的具体应用中，计算结果最为精确的方法是（ ）。

A．高低点法

B．散布图法

C．回归直线法

D．直接分析法

3．在管理会计中，狭义相关范围是指（ ）。

A．成本的变动范围

B．业务量的变动范围

C．时间的变动范围

D．市场容量的变动范围

4．在应用高低点法进行成本性态分析时，选择高点坐标的依据是（ ）。

A．最高的业务量

B．最高的成本

C．最高的业务量和最高的成本

D．最高的业务量或最高的成本

5．在变动成本法中，产品成本是指（ ）。

A．制造费用

B．生产成本

C．变动生产成本

D．变动成本

6．在变动成本法下，销售收入减去变动成本等于（ ）。

A．销售毛利

B．税后利润

C．税前利润

D．边际贡献

7．如果完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用大于期初存货释放的固定性制造费用，则采用完全成本法与变动成本法计算的营业利润比较的结果是（ ）。

A．相等

B．采用完全成本法计算的营业利润较大

C．采用变动成本法计算的营业利润较大

D．不确定

8．下列项目中，不能列入变动成本法下产品成本的是（ ）。

A．直接材料

B．直接人工

C．变动性制造费用

D．固定性制造费用

9．下列各项中，能反映变动成本法局限性的说法是（ ）。

A．导致企业盲目生产

B．不利于成本控制

C．不利于短期决策

D．不符合传统的成本观念

10．用变动成本法计算产品成本，对固定性制造费用进行处理时（ ）。

A．不将其作为费用

B．将其作为期间费用，全额列入利润表

C．将其作为期间费用，部分列入利润表

D．在各单位产品间分摊

二、多项选择题

1．固定成本具有的特征是（ ）。

A．固定成本总额的不变性

B．单位固定成本的反比例变动性

C．固定成本总额的正比例变动性

D．单位固定成本的不变性

2．下列成本项目中，属于酌量性固定成本的是（ ）。

A．新产品开发费

B．房屋租金

C．管理人员工资

D．广告费

3．成本性态分析最终将全部成本区分为（ ）。

A．固定成本

B．变动成本

C．混合成本

D．半变动成本

4．以下可能属于半变动成本的有（ ）。

A．电话费

B．煤气费

C．水电费

D．折旧费

5．历史资料分析法具体包括的方法有（ ）。

A．高低点法

B．散布图法

C．回归直线法

D．阶梯法

6．在完全成本法下，期间费用包括（ ）。

A．制造费用

B．财务费用

C．销售费用

D．管理费用

7．变动成本法下属于产品成本构成项目的有（ ）。

A．变动制造费用

B．直接材料

C．固定制造费用

D．直接人工

8．变动成本法与完全成本法的区别表现在（ ）。

A．产品成本的构成内容不同

B．存货成本水平不同

C．损益确定程序不同

D．编制的损益表格式不同

9．如果采用完全成本法与变动成本法计算的营业利润差额不等于零，则完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的数量关系可能是（ ）。

A．前者等于后者

B．前者大于后者

C．前者小于后者

D．两者为零

10．完全成本法计入当期利润表的期间成本包括（ ）。

A．固定性制造费用

B．变动性制造费用

C．固定性销售和管理费用

D．变动性销售和管理费用

三、判断题

1．单位固定成本在一定相关范围内不随业务量发生任何数额变化。（ ）

2．约束性固定成本是指受管理当局短期决策行为影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。（ ）

3．成本性态分析是指在明确各种成本性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，建立相应成本函数模型的过程。（ ）

4．成本性态分析的最终结果是将企业的全部成本区分为变动成本、固定成本和混合成本三大类。（ ）

5．在变动成本法下，本期利润不受期初、期末存货变动的影响；而在完全成本法下，本期利润受期初、期末存货变动的影响。（ ）

6．变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。（ ）

7．采用变动成本法易导致盲目增产，造成社会资源浪费。（ ）

8．在目前的现实情况下，变动成本法应用中的“双轨制”是一种较为合理、切实可行的有效方法。（ ）

四、实践练习题

实践练习1

某企业生产一种机床，最近五年的产量和历史成本资料如表2-12所示：

要求：

（1）采用高低点法进行成本性态分析；

（2）采用回归直线法进行成本性态分析。

实践练习2

某企业本期有关成本资料如下：单位直接材料成本为10元，单位直接人工成本为5元，单位变动性制造费用为7元，固定性制造费用总额为4000元，单位变动性销售管理费用为4元，固定性销售管理费用为1000元。期初存货量为零，本期产量为1000件，销量为600件，单位售价为40元。

要求：分别按变动成本法和完全成本法的有关公式计算下列指标：

（1）单位产品成本；（2）期间成本；（3）销货成本；（4）营业利润。

实践练习3

已知：某厂只生产一种产品，第一、第二年的产量分别为30000件和24000件，销售量分别为20000件和30000件；存货计价采用先进先出法。产品单价为15元/件，单位变动生产成本为5元/件；每年固定性制造费用的发生额为180000元。销售及管理费用都是固定性的，每年发生额为25000元。

要求：假设第一年年初该产品无库存，分别采用变动成本法和完全成本法两种成本计算方法确定第一、第二年的营业利润。

实践练习4

已知：某厂生产甲产品，产品售价为10元/件，单位产品变动生产成本为4元，固定性制造费用总额为20000元，变动销售及管理费用为1元/件，固定性销售及管理费用为4000元，存货按先进先出法计价，最近三年的产销量资料如表2-13所示：

要求：

（1）分别按变动成本法和完全成本法计算单位产品成本；

（2）分别按两种方法计算期末存货成本；

（3）分别按两种方法计算期初存货成本；

（4）分别按两种方法计算各年营业利润（编制利润表）。

实践练习5

某公司生产一种产品，20×7年和20×8年的有关资料如表2-16所示：

要求：

（1）用完全成本法为该公司编制这两年的比较利润表，并说明为什么销售增加50%，营业净利反而大为减少。

（2）用变动成本法根据相同的资料编制比较利润表，并将它同（1）中的比较利润表进行对比，指出哪一种成本法比较重视生产，哪一种比较重视销售。

实践练习6——成本分解案例

上海某化工厂是一家大型企业。该厂在从生产型转向生产经营型的过程中，从厂长到车间领导和生产工人都非常关心生产业绩。过去，往往要到月底才能知道月度的生产情况，这显然不能及时掌握生产信息，特别是成本和利润两大指标。如果心中无数，便不能及时地在生产过程的各阶段进行控制和调整。该厂根据实际情况，决定采用量本利分析的方法来预测产品的成本和利润。

首先以主要生产环氧丙锭和丙乙醇产品的五车间为试点。按成本与产量变动的依存关系，把工资费用、附加费、折旧费和大修理费等列作固定成本（约占总成本的10%）。把原材料、辅助材料、燃料等其他要素作为变动成本（约占总成本的65%），同时把水电费、蒸汽费、制造费用、管理费用（除折旧以外）列作半变动成本，因为这些费用与产量无直接比例关系，但也不是固定不变的（约占总成本的25%）。

按照1～5月的资料，总成本、变动成本、固定成本、半变动成本和产量如表2-17所示：

1～5月半变动成本组成如表2-18所示。

会计人员用高低点法对半变动成本进行分解，结果是：单位变动成本为0.0553万元，固定成本为-9.31万元。

固定成本为负，显然是不对的。用回归分析法求解，单位变动成本为0.0321万元，固定成本为1.28万元。

经验算发现，1～5月固定成本与预计数1.28万元相差很远（1月：1万元；2月：1.585万元；3月：0.230万元；4月：1.694万元；5月：0.354万元）。

会计人员感到很困惑，不知道问题出在哪里。请问应该采用什么方法来划分变动成本和固定成本？